Действующий
В3.1.5 Дата заключения сделки - это дата, на которую предприятие принимает на себя обязательство купить или продать актив. Метод учета по дате заключения сделки предусматривает (а) признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате - в день заключения сделки, и (b) прекращение признания актива, который был продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя по оплате - в день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству не начинается до даты осуществления расчетов, когда переходит право собственности.
В3.1.6 Дата расчетов - это дата, на которую актив поставляется предприятию или предприятием. Метод учета по дате расчетов предусматривает (а) признание актива в день его получения предприятием и (b) прекращение признания актива и признание прибыли или убытка от выбытия в день его поставки предприятием. Когда предприятие применяет метод учета по дате расчетов, оно учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как оно учитывает приобретенный актив. Другими словами, применительно к активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, изменение стоимости не признается; применительно к активам, классифицируемым как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, оно признается в составе прибыли или убытка; и такое изменение признается в составе прочего совокупного дохода применительно к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, и к инвестициям в долевые инструменты, учитываемым в соответствии с пунктом 5.7.5.
В3.2.1 Представленная ниже блок-схема иллюстрирует подход к решению вопроса о том, следует ли прекращать признание финансового актива и, если следует, то в каком объеме.
Соглашения, в рамках которых предприятие сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям (пункт 3.2.4(b))
В3.2.2 Ситуация, описанная в пункте 3.2.4(b) (когда предприятие сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям), возникает, например, если предприятие является трастом и предоставляет инвесторам бенефициарные доли участия в принадлежащих ему базовых финансовых активах и обеспечивает обслуживание этих финансовых активов. В таком случае указанные финансовые активы удовлетворяют критериям прекращения признания, если выполняются условия, предусмотренные пунктами 3.2.5 и 3.2.6.
В3.2.3 Применительно к пункту 3.2.5 предприятие может быть, например, стороной, создавшей этот финансовый актив, или может представлять собой группу, включающую в себя дочернее предприятие, которая приобрела этот финансовый актив и передает денежные потоки от него сторонним инвесторам.
В3.2.4 Примерами ситуаций, когда предприятие передало практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, являются:
(b) продажа финансового актива вместе с опционом на выкуп этого финансового актива по его справедливой стоимости на момент выкупа; и
(c) продажа финансового актива вместе с пут-опционом или колл-опционом, имеющим статус "глубоко вне денег" (т.е. цена исполнения опциона настолько невыгодна в настоящий момент времени, что почти отсутствует вероятность того, что до истечения срока действия этого опциона он станет выгодным для исполнения).
В3.2.5 Примерами ситуаций, когда предприятие сохранило практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, являются:
(a) сделка продажи с обратной покупкой, если цена обратной покупки является фиксированной или равна цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора;
(c) продажа финансового актива вместе со свопом совокупного дохода, который передает подверженность рыночному риску обратно предприятию;
(d) продажа финансового актива вместе с пут-опционом или колл-опционом, имеющим статус "глубоко в деньгах" (т.е. цена исполнения опциона настолько выгодна в настоящий момент времени, что почти отсутствует вероятность того, что до истечения срока действия этого опциона он станет невыгодным для исполнения); и
(e) продажа краткосрочной дебиторской задолженности, где предприятие гарантирует компенсацию кредитных убытков принимающей стороны, которые с высокой вероятностью возникнут.
В3.2.6 Если предприятие определяет, что в результате такой передачи оно передало практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, оно не признает этот актив снова в будущем периоде, кроме случаев, когда оно вновь приобретает переданный актив в рамках какой- либо новой сделки.
В3.2.7 Считается, что предприятие не сохранило контроль над переданным активом, если принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив. Считается, что предприятие сохранило контроль над переданным активом, если у принимающей стороны нет практической возможности продать переданный ей актив. Принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив, если он обращается на активном рынке, так как принимающая сторона могла бы вновь купить переданный актив на этом рынке, если ей нужно будет вернуть данный актив предприятию. Например, принимающая сторона может иметь практическую возможность продать переданный ей актив, если в его отношении действует опцион, дающий предприятию возможность купить переданный актив обратно, но при этом принимающая сторона может свободно приобрести переданный актив на рынке в случае, если этот опцион будет исполнен. У принимающей стороны нет практической возможности продать переданный актив, если предприятие оставляет за собой такой опцион и при этом принимающая сторона не может свободно приобрести переданный актив на рынке в случае, если предприятие исполнит свой опцион.
В3.2.8 Принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив только если принимающая сторона может продать независимой третьей стороне весь переданный актив и может использовать эту возможность в одностороннем порядке, не налагая дополнительных ограничений на такую передачу. Ключевым является вопрос о том, что принимающая сторона может сделать на практике, а не о том, какие права предусмотрены договором для принимающей стороны в отношении действий с переданным активов или какие запреты установлены этим договором. В частности:
(a) предусмотренное договором право распорядиться переданным активом практически не имеет смысла, если для переданного актива нет рынка; и
(b) возможность распорядиться переданным активом практически не имеет смысла, если эту возможность нельзя свободно реализовать. По этой причине:
(i) возможность принимающей стороны распоряжаться переданным ей активом не должна зависеть от действий других сторон (т.е. необходимо, чтобы эта возможность могла быть реализована в одностороннем порядке); и
(ii) принимающая сторона должна иметь возможность распоряжаться переданным ей активом без необходимости наложения ограничений или иных обременяющих условий на эту передачу (например, условий касательно порядка обслуживания кредитного актива или включение опциона, дающего принимающей стороне право купить этот актив обратно).
В3.2.9 То обстоятельство, что принимающая сторона вряд ли продаст переданный ей актив, не означает само по себе, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Однако если пут-опцион или гарантия удерживает принимающую сторону от продажи переданного ей актива, то следует считать, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Например, если ценность пут-опциона или гарантии достаточно высока, то этот пут-опцион или гарантия будет удерживать принимающую сторону от продажи переданного ей актива, поскольку на практике принимающая сторона не продала бы переданный актив третьей стороне, не предусмотрев при этом аналогичный опцион или другие ограничивающие условия. Вместо этого принимающая сторона удерживала бы переданный ей актив, с тем чтобы получить выплаты по гарантии или пут-опциону. При таких обстоятельствах следует считать, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом.
В3.2.10 Возможно, что предприятие сохраняет за собой право на часть процентных выплат по переданным активам в качестве компенсации за обслуживание этих активов. Та часть процентных выплат, которой предприятие лишилось бы в случае расторжения договора на обслуживание или его передачи, относится на соответствующий актив по обслуживанию или обязательство по обслуживанию. Та часть процентных выплат, которой предприятие не лишилось бы, представляет собой процентный стрип к получению. Например, если предприятие не лишилось бы никаких процентов в случае расторжения договора на обслуживание или его передачи, то весь процентный спрэд является процентным стрипом к получению. Для целей применения пункта 3.2.13 используются величины справедливой стоимости актива по обслуживанию и процентного стрипа к получению, чтобы распределить балансовую стоимость этой дебиторской задолженности между той частью актива, которая прекращает признаваться, и той его частью, которая продолжает признаваться. Если плата за обслуживание не установлена или предприятие предполагает, что подлежащее получению вознаграждение не является достаточной компенсацией за предоставленные услуги по обслуживанию, то обязательство в отношении обязанности оказывать обслуживание признается по справедливой стоимости.
В3.2.11 Когда предприятие для целей применения пункта 3.2.13 оценивает справедливую стоимости части, которая продолжает признаваться, и части, которая прекращает признаваться, предприятие применяет требования МСФО (IFRS) 13, касающиеся оценки справедливой стоимости, в дополнение к требованиям пункта 3.2.14
В3.2.12 Применение принципа, изложенного в пункте 3.2.15, иллюстрирует следующий пример. Если предоставленная предприятием гарантия компенсации убытков от дефолта по переданному активу препятствует прекращению признания этого переданного актива, поскольку предприятие сохранило практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на него, весь переданный актив продолжает признаваться целиком, а полученное возмещение признается как обязательство.
В3.2.13 Ниже приводятся примеры оценки предприятием переданного актива и связанного с ним обязательства согласно пункту 3.2.16.
(a) Если следствием гарантии, предоставленной предприятием в отношении компенсации убытков от дефолта по переданному активу, является невозможность прекращения признания переданного актива в части, соответствующей объему сохраняющегося участия в нем, то переданный актив оценивается на дату передачи по наименьшей из двух величин: (i) балансовой стоимости этого актива и (ii) максимальной суммы полученного от передачи возмещения, которую предприятие может быть обязано вернуть ("сумма гарантии"). Связанное с активом обязательство первоначально оценивается в сумме гарантии плюс справедливая стоимость данной гарантии (которая обычно представляет собой величину полученного за гарантию возмещения). Впоследствии эта первоначальная справедливая стоимость гарантии признается в составе прибыли или убытка в момент (или по мере) выполнения предприятием своей обязанности (в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15), а балансовая стоимость актива уменьшается на сумму оценочного резерва под убытки.
(b) Если вследствие имеющейся у предприятия обязанности по выпущенному пут-опциону или имеющегося у него права по колл-опциону не может быть прекращено признание переданного актива, и при этом предприятие оценивает переданный актив по амортизированной стоимости, то связанное с активом обязательство оценивается по своей фактической стоимости (т.е. в сумме полученного возмещения), скорректированной на амортизацию разницы между этой фактической стоимостью и валовой балансовой стоимостью переданного актива на дату истечения срока действия соответствующего опциона. Например, предположим, что на дату передачи валовая балансовая стоимость актива составляет 98 д.е., а полученное возмещение равно 95 д.е. Валовая балансовая стоимость данного актива на дату исполнения опциона составит 100 д.е. Первоначальная балансовая стоимость связанного с активом обязательства равна 95 д.е., и разница между 95 д.е. и 100 д.е. признается в составе прибыли или убытка с использованием метода эффективной процентной ставки. В случае исполнения опциона разница между балансовой стоимостью связанного с активом обязательства и ценой исполнения этого опциона будет признана в составе прибыли или убытка.
(c) Если право, которое предприятие сохранило вследствие колл-опциона, препятствует прекращению признания переданного актива, и при этом предприятие оценивает переданный актив по справедливой стоимости, то этот актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Связанное с ним обязательство оценивается (i) по цене исполнения указанного опциона за вычетом его временной стоимости, если этот опцион имеет статус "в деньгах" или "при своих", или (ii) по справедливой стоимости переданного актива за вычетом временной стоимости указанного опциона, если этот опцион имеет статус "вне денег". Такая стоимостная корректировка связанного с активом обязательства нужна для того, чтобы в нетто-величине балансовая стоимость актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости права, обеспечиваемого колл-опционом. Например, если справедливая стоимость базового актива равна 80 д.е., цена исполнения соответствующего опциона равна 95 д.е. и временная стоимость этого опциона равна 5 д.е., то балансовая стоимость связанного с активом обязательства составит 75 д.е. (80 д.е. - 5 д.е.), а балансовая стоимость переданного актива составит 80 д.е. (т.е. будет соответствовать его справедливой стоимости).
(d) Если выпущенный предприятием пут-опцион препятствует прекращению признания переданного актива, и при этом предприятие оценивает переданный актив по справедливой стоимости, то связанное с активом обязательство оценивается по цене исполнения указанного опциона плюс временная стоимость этого опциона. При оценке актива по справедливой стоимости она ограничивается наименьшей из двух величин: справедливой стоимости и цены исполнения соответствующего опциона, поскольку предприятие не имеет права на ту часть прироста справедливой стоимости переданного актива, в которой эта стоимость превышает цену исполнения опциона. Такое ограничение нужно для того, чтобы разница между балансовыми стоимостями актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости обязанности, предусмотренной пут-опционом. Например, если справедливая стоимость базового актива равна 120 д.е., цена исполнения соответствующего опциона равна 100 д.е. и временная стоимость этого опциона равна 5 д.е., то балансовая стоимость связанного с активом обязательства составит 105 д.е. (100 д.е. + 5 д.е.), а балансовая стоимость самого актива составит 100 д.е. (в данном случае это цена исполнения опциона).
(e) Если коллар, возникший в форме приобретенного колл-опциона и выпущенного пут-опциона, препятствует прекращению признания переданного актива, и при этом предприятие оценивает этот актив по справедливой стоимости, то оно продолжает оценивать указанный актив по справедливой стоимости. Связанное с ним обязательство оценивается (i) в алгебраической сумме цены исполнения колл-опциона и справедливой стоимости пут-опциона за вычетом временной стоимости колл-опциона, если этот колл-опцион имеет статус "в деньгах" или "при своих", или (и) в алгебраической сумме справедливой стоимости актива и справедливой стоимости пут-опциона за вычетом временной стоимости колл-опциона, если этот колл-опцион имеет статус "вне денег". Корректировка связанного с активом обязательства нужна для того, чтобы разница между балансовыми стоимостями актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости соответствующих опционов, приобретенных и выпущенных предприятием. Например, предположим, что предприятие передает финансовый актив, который оценивается по справедливой стоимости, и одновременно с этим покупает колл- опцион с ценой исполнения 120 д.е. и выпускает пут-опцион с ценой исполнения 80 д.е. Предположим также, что справедливая стоимость указанного актива на дату передачи составляет 100 д.е. Временная стоимость пут-опциона и колл-опциона составляет 1 д.е. и 5 д.е. соответственно. В данном случае предприятие признает актив в размере 100 д.е. (справедливая стоимость переданного актива) и обязательство в размере 96 д.е. [(100 д.е. + 1 д.е.) - 5 д.е.]. В результате превышение стоимости актива над стоимостью обязательства составляет 4 д.е., что соответствует справедливой стоимости опционов, приобретенных и выпущенных предприятием.
В3.2.14 Когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания, права или обязанности передающей стороны, возникающие при передаче, не учитываются отдельно как производные инструменты, если признание и производного инструмента, и либо переданного актива, либо обязательства, возникшего в связи с передачей актива, привело бы к тому, что одни и те же права или обязанности были признаны дважды. Например, оставшийся у передающей стороны колл-опцион может препятствовать тому, чтобы передача финансового актива учитывалась как продажа. В этом случае такой колл-опцион не признается отдельно как производный актив.
В3.2.15 Когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания, принимающая сторона не признает переданный ей актив в качестве своего актива. Принимающая сторона прекращает признание денежных средств или иного выплаченного возмещения и признает дебиторскую задолженность передающей стороны. Если передающая сторона имеет как право, так и обязанность заново приобрести контроль над переданным активом, уплатив фиксированную сумму, (как, например, в рамках сделки РЕПО), то принимающая сторона может оценивать свою дебиторскую задолженность по амортизированной стоимости, если эта задолженность удовлетворяет критериям, изложенным в пункте 4.1.2.
В3.2.16 Представленные ниже примеры иллюстрируют применение принципов прекращения признания, изложенных в настоящем стандарте.
(a) Договоры обратной покупки (РЕПО) и предоставление ценных бумаг по договору займа. Если финансовый актив был продан в рамках договора, предусматривающего его обратную покупку по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, или если он был передан по договору займа с условием его возврата передающей стороне, то его признание не прекращается, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Если принимающая сторона получает право продать или заложить этот актив, то передающая сторона реклассифицирует этот актив в своем отчете о финансовом положении, например, как актив, переданный по договору займа, или как дебиторскую задолженность по обратной покупке переданного актива.
(b) Договоры РЕПО и предоставление ценных бумаг по договору займа - активы, являющиеся по существу одинаковыми. Если финансовый актив был продан в рамках договора, предусматривающего обратную покупку такого же или по существу такого же актива по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, или если финансовый актив получен или предоставлен по договору займа на условиях возврата передающей стороне такого же или по существу такого же актива, то его признание не прекращается, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.