Действующий
Вопрос: Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по полученным кредитным средствам? Какие критерии заложены в понятие "выданные на сопоставимых условиях"? Можно ли применять два способа исчисления процентов в целях налогообложения прибыли?
Ответ: В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.
В отношении сопоставимости долговых обязательств ФНС России в письме от 19.05.2009 N 3-2-13/74 указала: из вышеприведенной формулировки абзаца 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ (при перечислении критериев между ними отсутствует союз "или", первые три критерия - валюта, сроки и сопоставимые объемы даже не разделяются запятыми) следует, что условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения.
Таким образом, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех приведенных выше. Соответственно неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств; в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. При этом никакими другими положениями статьи 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных в вышеуказанной норме абзаца 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, критерии сопоставимости; НК РФ не разъясняет, что понимается под сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств.
В этой ситуации следует руководствоваться абзацем 5 статьи 313 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, порядок определения сопоставимости по критериям объемов и обеспечений налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода.
Кроме того, Минфин России в письме от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574 указал, что если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми (письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).
Если кредиты выданы в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574).
При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/2/55).
В целях определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, как начисленные проценты (первоначально установленные долговым обязательством), так и начисленные проценты (впоследствии измененные) подлежат сравнению со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-30-06/1/218).
Если одно из выданных ранее долговых обязательств перестало соответствовать критериям сопоставимости, определенным в учетной политике, или одно из новых долговых обязательств, выданных в определенном квартале (месяце), соответствует таким критериям сопоставимости, то в данном квартале (месяце) организации необходимо пересчитать средний уровень процентов (письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145).
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменение сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится (письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).
При несоответствии по одному или нескольким критериям сопоставимости, закрепленным в учетной политике, долговые обязательства признаются несопоставимыми. В случае отсутствия сопоставимых долговых обязательств величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Следовательно, организация самостоятельно выбирает, каким из двух установленных в статье 269 НК РФ способов она будет учитывать расходы в виде процентов в налоговом учете. Выбранный способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. В налоговом периоде организация применяет при учете расходов в виде процентов только этот выбранный способ.