Действующий
3.2. Нет оснований считать задолженность,
списанную с баланса организации,
дебиторской задолженностью для целей налогообложения.
Мнение налоговых органов о включении дебиторской задолженности, списанной с баланса организации, в налоговую базу основывается на том, что в ст.4 Федерального закона N 110-ФЗ, обязывающей налогоплательщика учесть в составе налогооблагаемой базы дебиторскую задолженность по состоянию на 1 января 2003 г., не уточняется, какую именно дебиторскую задолженность следует учитывать.
В налоговом законодательстве не дается прямого определения термина "дебиторская задолженность" покупателей за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права. Вместе с тем исходя из практики применения данного термина в законодательстве о налогах и сборах, а также в законодательстве о бухгалтерском учете можно сказать, что под дебиторской задолженностью понимается сумма долга покупателей за реализованные товары (работы, услуги).
Понятие долга неразрывно связано с определением обязательства (ст.307 ГК РФ): наличие обязательства является единственным основанием для требования кредитора к должнику (фактически отсутствие обязательства может быть приравнено к отсутствию долга).
Главой 26 ГК РФ устанавливаются основания для прекращения обязательств. В частности, ст.416, 417, 419 ГК РФ предусмотрены такие причины прекращения обязательств, как невозможность исполнения обязательств, на основании акта государственного органа, в связи с ликвидацией юридического лица. Право требования долга кредитором также ограничено сроком исковой давности (ст.199 ГК РФ): истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием для вынесения судом решения об отказе в иске кредитора о взыскании долга.
Из сказанного следует, что отсутствие обязательства вследствие его прекращения или невозможность потребовать исполнения его должником означает для организации-кредитора отсутствие долга (дебиторской задолженности) покупателя.
Такая позиция подтверждается ст.266 НК РФ: безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, долг (дебиторская задолженность) для целей налогообложения перестает существовать в тот момент, когда обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством или по нему истек срок исковой давности.
Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрены те же основания для списания дебиторской задолженности с бухгалтерского баланса: истечение срока исковой давности, нереальность для взыскания, установленные судом.
Это отвечает требованиям достоверности бухгалтерской отчетности: в бухгалтерском балансе отражено обособленное имущество (имущественные права) и обязательства организации. При утрате прав (прекращении обязательств) таковые не могут быть включены в данные бухгалтерского баланса.
Таким образом, по списанной ранее с баланса дебиторской задолженности утрачено право требования, и она для целей налогообложения на основании ст.266 НК РФ признается безнадежным долгом, а не дебиторской задолженностью.
В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ безнадежные долги признаются убытком и включаются в состав внереализационных расходов отчетного периода, в котором они возникли.
В связи с этим представляется, что налоговые органы пытаются включить в налогооблагаемую базу не выручку, а убыток, что противоречит основным принципам налогообложения.
Исходя из изложенного полагаем, что оснований применять к списанной дебиторской задолженности положения ст.4 Федерального закона N 110-ФЗ и включать суммы такой задолженности в состав налогооблагаемой базы не имеется.
В то же время поскольку практика налоговых органов идет по пути включения списанной дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог, если налогоплательщик примет решение не делать этого, то вероятно возникновение судебного спора.
Вместе с тем, учитывая приведенные аргументы, уверены, что спор будет разрешен в пользу налогоплательщика.
4. В декларации по налогу за какой период, 2002 или 2003 г.,
необходимо отражать суммы налога, уплаченные
после 1 января 2003 г. за 2002 г.?
В соответствии со ст.9, 21 Федерального закона N 110-ФЗ ст.5 Закона о дорожных фондах, которой предусматривался порядок взимания налога на пользователей автомобильных дорог, была отменена с 1 января 2003 г. В то же время ст.4 Федерального закона N 110-ФЗ, вступившей в силу 1 января 2003 г., предусмотрено, что налог на пользователей автомобильных дорог должен быть уплачен до 15 января 2003 г.
Кроме того, с 1 января 2003 г. фактически утратила силу и Инструкция МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Таким образом, в 2003 г. организации указанный налог не исчисляют и не уплачивают, а также не предоставляют декларации по итогам отчетных периодов 2003 г. в налоговые органы.
В связи с этим полагаем, что налог на пользователей автомобильных дорог, исчисленный по итогам 2002 г. и уплаченный после 1 января 2003 г., необходимо отражать в декларации по данному налогу за 2002 г.
5. В каком периоде возникают расходы на уплату
налога на пользователей автомобильных дорог
для целей налогообложения прибыли?
Статьей 4 Федерального закона N 110-ФЗ установлено, что "для налогоплательщиков, определявших в 2002 году выручку от реализации по мере ее оплаты, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, определяется исходя из суммы дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года".
Из данной нормы следует, что налоговая база в части неоплаченной дебиторской задолженности определяется на 1 января 2003 г., т.е. обязанность по начислению налога возникает в связи с обстоятельствами, которые наступили уже в налоговом периоде 2003 г.
Статьей 21 Федерального закона N 110-ФЗ определено, что ст.4 данного Закона вступила в силу 1 января 2003 г., т.е. в период по 31 декабря 2002 г. включительно налогоплательщик имел право начислять налог на пользователей автомобильных дорог по мере поступления оплаты от покупателей.
Таким образом, обязанность начисления налога по неоплаченной дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) у налогоплательщика возникает 1 января 2003 г.
В соответствии со ст.272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Применительно к расходам на налоги датой осуществления расходов признается дата начисления налогов (подп.1 п.7 ст.272 НК РФ).
Отсюда следует вывод, что суммы начисленного налога на пользователей автомобильных дорог в части неоплаченной дебиторской задолженности для целей исчисления налога на прибыль подлежат признанию в составе расходов 2003 г.
Вместе с тем может быть обоснована и иная точка зрения: налог должен быть учтен в составе расходов в 2002 г. Основания:
налог начисляется по задолженности, возникшей в 2002 г. и предыдущих годах, и объектом являются операции по реализации товаров (работ, услуг), совершенные в соответствующие периоды. В этой ситуации расход фактически связан с операциями по реализации, которые совершены до 2003 г.