Действующий
1. Согласно пункту 2 статьи 282 НК РФ налогообложение доходов, указанных в абзаце первом этого пункта (проценты, частичное погашение суммы основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, дивиденды по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО), осуществляется по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ.
Суммы процентов или дивидендов, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО в качестве процентов или дивидендов, подлежат налогообложению с учетом особенностей, предусмотренных иными статьями НК РФ, и настоящих разъяснений, в частности:
- применение при определении налоговой базы метода начислений или кассового метода (статьи 271, 273, 286, 287, 328 НК РФ);
Суммы частичного погашения основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, например по ОФЗ-АД, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО, установленные решением об эмиссии, например решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций федерального займа с амортизацией долга, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено в порядке предварительной оплаты (пункт 1 статьи 251 НК РФ).
До даты реализации (перехода права собственности на ценные бумаги с амортизацией долга, например ОФЗ-АД) или погашения указанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни у продавца по первой части РЕПО, ни у покупателя по первой части РЕПО.
Учитывая изложенное, налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться у продавца по первой части РЕПО только на дату реализации или окончательного погашения номинальной стоимости ценной бумаги с амортизацией долга, например ОФЗ-АД.
2. Обязанности по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, в том числе за период между датой исполнения первой части РЕПО и датой исполнения второй части РЕПО, в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом N 58-ФЗ, возложены на продавца по первой части РЕПО, за исключением случая, когда у продавца по первой части операции РЕПО проданные ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.
Данный пункт устанавливает также обязанность продавца по первой части РЕПО уплачивать налог на прибыль с доходов в виде процентов (кроме дивидендов - облагаемых у источника выплаты) по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, выплаченных эмитентом в течение срока РЕПО. Условие о передаче денежных средств от покупателя продавцу по первой части должно быть отражено в договоре. При этом выплаченные доходы не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части РЕПО.
Это относится и к дивидендам, выплачиваемым не только между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, но и после исполнения сделки, если они относятся к периоду операции РЕПО.
Налогоплательщик - продавец по первой части операции РЕПО, исчисляющий налоговую базу методом начислений, обязан признать сумму процентов, причитающуюся к получению от эмитента, своим внереализационным доходом в виде процентов по ценным бумагам (в том числе государственным и муниципальным) на конец отчетного периода или дату выплаты купонного (процентного) дохода эмитентом по условиям выпуска ценных бумаг (ст. 328 НК РФ с учетом ст. 282 НК РФ).
Налог с купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ.
3. Продавец по первой части РЕПО формирует только налоговую базу, облагаемую по ставке 24 процента в случае, если продаваемые им ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.
Дивиденды, которые участвовали в расчете налоговой базы у налогового агента при их выплате, не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части с последующей корректировкой по строке 060 Декларации по налогу на прибыль во избежание двойного налогообложения.
5. Обязательным является подтверждение соответствия сумм дивидендов, полученных от покупателя по первой части (эмитента).
Подтверждающими документами являются: договор РЕПО, в котором оговорены действия сторон относительно выплат от эмитента и (или) копии первичных документов (платежных документов, счетов, иных документов в которых предусмотрено, что указанная сумма является дивидендами (компенсацией доходов) передаваемыми продавцу по первой части по договору РЕПО), подтверждающих получение покупателем по первой части РЕПО выплат от эмитента или другого участника операции РЕПО (с указанием, что данные суммы участвовали в расчете налоговой базы).
Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников сделки с учетом особенностей, установленных подпунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ, в которых, в свою очередь, содержатся ссылки на статьи 271, 272 (определение доходов и расходов в целях налогообложения методом начисления) и 273 НК РФ (определение доходов и расходов в целях налогообложения кассовым методом).
Таким образом, по операциям РЕПО проценты, определенные в соответствии с подпунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ, наращиваются по методу начислений на конец отчетного (налогового) периода для организаций, применяющих метод начисления для целей налогообложения прибыли.
Начисление процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из базы для начисления процентов (цена первой части операции РЕПО с учетом НКД, если есть), ставки РЕПО и срока РЕПО. При этом при условии неизменности процентной ставки РЕПО база для начисления процентов может быть изменена на суммы денежных расчетов или выплат эмитентом доходов по ценным бумагам в соответствии с подпунктами 7 и 8 статьи 282 НК РФ.
Для организаций, применяющих кассовый метод, доходы (расходы) по операции РЕПО признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 273 НК РФ.
1. Данным пунктом устанавливается содержание, а также порядок применения процедуры урегулирования для случаев неисполнения обязательств по второй части РЕПО. Следует иметь в виду, что процедура урегулирования может быть применима только в случае, если она предусмотрена соответствующим договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО).
Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательства по обратному приобретению (реализации) ценных бумаг полностью или частично не прекращены и при этом срок РЕПО не был пролонгирован, участники операции РЕПО учитывают расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом положений, установленных статьей 280 НК РФ.
Однако в случае, если договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО) предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований и она осуществлена в сроки и в порядке, предусмотренные НК РФ и договором, переквалификации в отношении такой операции РЕПО не происходит и налоговая база определяется в соответствии со статьей 282 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 6 указанной статьи.
2. При исполнении установленной в договоре процедуры урегулирования взаимных требований налоговая база по операции РЕПО определяется в следующем порядке.
Процедура урегулирования, предусмотренная договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО), должна включать:
1) продавец по первой части РЕПО в целях налогообложения признает исполнение обязательств по второй части РЕПО (то есть обратной покупки ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции) на дату, первоначально установленную договором, и одновременно (в тот же день) реализацию ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО. При этом налоговая база от такой реализации определяется в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ как разница между рыночной (расчетной) ценой соответствующей ценной бумаги, определяемой в соответствии с пунктами 5 или 6 статьи 280 НК РФ на дату признания реализации (то есть на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО), и ценой приобретения такой ценной бумаги по данным налогового учета. В этом случае не происходит корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО;
2) покупатель по первой части РЕПО в целях налогообложения признает исполнение обязательств по второй части РЕПО (то есть обратной продажи ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции РЕПО) и одновременно (в тот же день) приобретение ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО. Ценой приобретения для таких ценных бумаг будет считаться рыночная (расчетная) цена на дату приобретения (то есть на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО). При этом такая цена должна удовлетворять требованиям пунктов 5 или 6 статьи 280 НК РФ.
Кроме того, процедура урегулирования взаимных требований может дополнительно предусматривать право покупателя (продавца) по первой части РЕПО осуществить реализацию (приобретение) в течение срока, установленного для проведения процедуры урегулирования, ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, с зачетом фактической выручки от реализации (фактических расходов на приобретение) с неисполненными денежными обязательствами по операции РЕПО. В этом случае реализация (приобретение) рассматривается в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ, с учетом положений статьи 282 НК РФ. Для целей применения пунктов 5 или 6 ст. 280 НК РФ рыночная (расчетная) цена определяется на дату фактической реализации (приобретения) ценных бумаг.
В рамках проведения процедуры урегулирования взаимных требований по результатам зачета рыночной (расчетной) цены и/или фактических расходов на приобретение (фактической выручки от реализации) с неисполненными обязательствами по второй части РЕПО у сторон могут возникать обязательства по уплате сумм денежных средств в качестве остаточных обязательств. Указанные перечисления денежных средств не являются самостоятельным доходом (расходом), признаваемым в целях налогообложения.
1) рыночной будет считаться любая согласованная участниками операции РЕПО цена, находящаяся в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанными ценными бумагами, являющимися предметом операции РЕПО, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату исполнения второй части РЕПО, изначально предусмотренную условиями операции РЕПО, а при отсутствии информации об интервале цен у организатора торговли на указанную дату - на дату ближайших торгов до даты исполнения второй части РЕПО, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Участники операции РЕПО вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значение интервала цен которого будет использоваться;
2) в качестве расчетной цены для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, если отсутствует информация об идентичных ценных бумагах, может быть использована любая согласованная участниками операции РЕПО цена, определенная в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ на дату исполнения второй части РЕПО, изначально предусмотренную условиями операции РЕПО, находящаяся в интервале между расчетной ценой, уменьшенной на двадцать процентов, и расчетной ценой, увеличенной на двадцать процентов.
4. В случае частичного неисполнения обязательств по второй части РЕПО, если проведение процедуры урегулирования взаимных требований возможно (она предусмотрена договором), то урегулирование проводится в отношении части неисполненных обязательств, в противном случае, а также в случае не проведения процедуры урегулирования взаимных требований переквалификация происходит в отношении всей операции РЕПО, то есть положения статьи 280 НК РФ применяются ко всем ценным бумагам.
Пример. На балансе продавца по первой части РЕПО числятся ценные бумаги (акции) по цене 98 коп. за штуку.
Дата исполнения первой части РЕПО - 1 января, передано 100 штук ценных бумаг по цене 1 руб. за штуку.
30 июня покупателем по первой части РЕПО обратно передано 80 штук ценных бумаг. Процедура урегулирования взаимных требований договором предусмотрена и должна быть завершена до 30 июля.
Процедура урегулирования взаимных требований осуществляется в отношении 20 штук ценных бумаг, а также суммы денежных средств (обязательства по оплате) с учетом условий, предусмотренных абзацами 2 и 3 пункта 6 статьи 282 НК РФ. Фактического приобретения (реализации) процедура урегулирования взаимных требований не предусматривает.
Суммы остаточных обязательств должны быть перечислены участниками операции РЕПО не позднее 30 июля. В этом случае расчет налоговой базы по операции РЕПО осуществляется в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ для 100 штук ценных бумаг.
В отсутствие указанного урегулирования переквалификации подлежит операция РЕПО полностью, то есть доходы от реализации/расходы на приобретение рассчитываются для 100 штук ценных бумаг в соответствии со статьей 280 НК РФ.
5. Следует иметь в виду, что процедура урегулирования взаимных требований, включая право на фактическое приобретение (реализацию) ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, и взаиморасчеты участников операции РЕПО по остаточным обязательствам, должна быть проведена не позднее 30 дней с даты, когда в соответствии с условиями операции РЕПО должны были быть исполнены обязательства по второй части. Если процедура урегулирования не завершена в течение указанного срока, она считается не проведенной с соответствующими налоговыми последствиями. При этом в случае, если срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не превысил одного года, но превышение произошло в результате исполнения взаимных обязательств в течение указанного 30-дневного срока, реклассификация сделки РЕПО не производится.
В случае если договором предусмотрено изменение цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО в связи с дополнительным перечислением участниками в срок между датами исполнения первой и второй частей операции РЕПО денежных средств или передачей ценных бумаг в зависимости от установленных условиями договора критериев рыночных цен на ценные бумаги, то расчет доходов (расходов), в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ, осуществляется с учетом изменения цены второй части.
В случае если в соответствии с условиями договора такие расчеты не изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, получение (передача) денежных средств и ценных бумаг не является основанием для корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов по размещенным средствам по операции РЕПО, определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ.